灼见 | 个税专项扣除逐项解读 教育支出无“一胎二胎”限制

[摘要]出乎很多人意料之外的，一是把义务教育阶段的费用支出包括在扣除范围之中；二是包括每个子女每年的教育支出，没有规定“一胎二胎”之类的限制范围，三是每个子女每年12000元的教育费用支出相当于全国各地各阶段教育支出的平均水平，比很多人的预期都要高。

腾讯财经《灼见》特约作者 申嫦娥（北京师范大学经济与工商管理学院）

第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议修订的《中华人民共和国个人所得税法》，把工资薪金、劳务报酬、稿酬以及特许权使用费四项与劳动有关的所得，从单项征税变成综合所得征税。而综合所得的税前扣除包括基本扣除（即每年6万元）、专项扣除（社保与公积金）、专项附加扣除以及其他扣除。

专项附加扣除是这次税改的亮点和难点，第一次把教育、住房、医疗以及养老的基本民生纳入到个人所得税的扣除范围，但专项附加扣除具体范围和标准的制定难度很大。在等待了一个多月以后，2018年10月20日国税总局终于发布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（下面简称为征求意见稿）。本文希望阐述两个方面的问题，一是专项附加扣除的范围和原则，二是对专项附加扣除的分项解读。

一、专项附加扣除的范围与原则

专项附加扣除的范围包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金以及赡养老人等六个方面。专项附加扣除遵循“公平合理、简便易行、切实减负、改善民生”的原则，并将适时调整。

专项附加扣除实施以后，每个纳税人的税前扣除除了已有的基本扣除、专项扣除以及其他扣除以外，相应地都会有所增加，能够切实减轻纳税人的负担、改善民生。而专项附加扣除，考虑纳税人在教育、住房、医疗以及赡养老人等方面实际负担的不同，把税法的公平原则更好地贯彻到个人所得税之中。从扣除标准来看，以定额扣除为主，省去了大量的征管成本，简单易行。根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准，也为未来提高专项附加扣除的金额给出了预期。

二、专项附加扣除的分项解读

1.子女教育专项附加扣除的解读

根据征求意见稿的规定，子女教育的专项附加扣除，包括纳税人子女学前教育和学历教育（从小学到博士研究生）的相关支出，每个子女每年12000元（每月1000元）。子女教育的专项附加扣除，既可以由父母双方平均分摊扣除，也可以约定一方扣除，充分考虑了父母双方的纳税能力。

出乎很多人意料之外的，一是把义务教育阶段的费用支出包括在扣除范围之中；二是包括每个子女每年的教育支出，没有规定“一胎二胎”之类的限制范围，三是每个子女每年12000元的教育费用支出相当于全国各地各阶段教育支出的平均水平，比很多人的预期都要高。

2.继续教育专项附加扣除的解读

继续教育可以理解为纳税人走向社会之后为了提高职业技能而接受的学历或非学历的教育。根据征求意见稿的规定，纳税人接受学历继续教育的支出，在学历教育期间按照每年4800元（每月400元）定额扣除。该项教育支出可以由其父母按照子女教育支出扣除，也可以由本人按照继续教育支出扣除，但不得同时扣除。而纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出（即非学历教育），在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

继续教育的学历教育扣除标准高于非学历教育，是因为通常学历教育的费用高于非学历教育。但继续教育的学历教育扣除标准低于子女学历教育扣除标准，这是考虑继续教育是在工作以后，纳税人有一定的收入，负担能力增强了。另外，由于非学历教育的范围很广，因此，为了提高继续教育与职业的相关性以及降低征管难度，规定了在取得相关证书的年度扣除。

3.大病医疗专项附加扣除的解读

根据征求意见稿的规定，一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的（包括医保目录范围内的自付部分和医保目录范围外的自费部分）由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，可以按照每年60000元标准限额据实扣除。大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。纳税人发生的大病医疗支出由纳税人本人扣除。

首先是“大病”的定义，征求意见稿是根据个人负担的医疗费用支出来定义的，由个人负担超过15000元的医药费用支出部分，为大病医疗支出，简单易行，不需要区分病种之类的。其次，考虑纳税人扣除医保之后的实际负担水平。我国的医疗保险制度包括基本医疗保险制度（涉及职工基本医疗保险和城乡居民基本医疗保险）、补充医疗保险制度以及城乡医疗求助制度。职工医疗保险和城乡居民医疗保险参保人数超过13.5亿人，基本实现全民医保。加上补充医疗保险和城乡医疗救助制度，实现了多层次的大病医疗保险和救助制度。因此，在扣除医保之后纳税人的实际负担水平并不是很高，据报道，城乡居民大病保险支付的起付线主要集中在在5000元至2万元之间，因此，以1.5万元作为自负标准比较合理。最后，如果大病医疗的专项附加扣除达到上限6万元，加上其他各项税前扣除，需要年收入至少在15万元以上才需要纳税，这是超出全国城镇职工平均收入水平的，因此6万元的上限是比较高的。

4.住房贷款利息专项附加扣除的解读

根据征求意见稿的规定，纳税人本人或配偶使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买住房，发生的首套住房贷款利息支出，在偿还贷款期间，可以按照每年12000元标准定额扣除。经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除。

首先，规定中明确了只有首套住房的贷款利息才可以扣除，非首套住房贷款利息支出，纳税人不得扣除，而且明确纳税人只能享受一套首套住房贷款利息扣除。这就是说，如果纳税人置换住房，即便名下只有一套住房也不能扣。其次，夫妻双方只能协商选定一个人扣除12000元/年，而不是夫妻双方可以扣除12000×2/年。再次，必须是在偿还贷款期间，也就是说，如果你的贷款期限是20年，但你提前偿还了贷款，就不再允许扣除了。最后，12000元的年利息（每月1000元），相当于按目前贷款基准利率4.9%贷款约25万元的年利息。但据报道，目前商业银行住房贷款每套月均利息约1025元到1189元，据此规定每月1000元的扣除标准。

5. 住房租金专项附加扣除的解读

根据征求意见稿的规定，纳税人本人及配偶在纳税人的主要工作城市没有住房，而在主要工作城市租赁住房发生的租金支出，可以按照以下标准定额扣除：承租的住房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每年14400元（每月1200元）；承租的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口超过100万的，扣除标准为每年12000元（每月1000元）。承租的住房位于其他城市的，市辖区户籍人口不超过100万（含）的，扣除标准为每年9600元（每月800元）。夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。夫妻双方主要工作城市不相同的，且各自在其主要工作城市都没有住房的，可以分别扣除住房租金支出。

在买房与租房之间，这次的“征求意见稿”更偏向于鼓励租房，租房不仅体现了地区差别，而且税前扣除标准更高，夫妻不在同一个城市还可以双份扣除。同时强调住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除不得同时享受。

6. 赡养老人专项附加扣除的解读

根据征求意见稿的规定，纳税人赡养60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出，可以按照以下标准定额扣除：纳税人为独生子女的，按照每年24000元（每月2000元）的标准定额扣除；纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元（每月2000元）的扣除额度，分摊方式包括平均分摊、被赡养人指定分摊或者赡养人约定分摊，具体分摊方式在一个纳税年度内不得变更。纳税人赡养2个及以上老人的，不按老人人数加倍扣除。

首先，赡养的老人是年龄在60岁以上的父母或其他法定赡养人的赡养支出，其他法定赡养人是指祖父母、外祖父母的子女已经去世，实际承担对祖父母、外祖父母赡养义务的孙子女、外孙子女，不区分男女、城乡、有无退休金等不同的情况。其次，赡养老人的支出只有一个定额，即每年24000元，不因老人数量的增加而增加扣除。最后，多子女的老人，每年24000元的定额需要在子女之间分摊。